الطعن رقم 320 لسنة 45 بتاريخ : 2000/06/04
___________________________________
نص الحكم:
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/حنا ناشد مينا رئيس مجلس الدولة ورئيس المحكمة وعضوية السادة الأساتذة المستشارين/جودة عبد المقصود فرحات وسامى أحمد محمد الصباغ وأحمد عبد العزيز أبو العزم وسعيد سيد أحمد.نواب رئيس مجلس الدولة
* الإجراءات
فى يوم الثلاثاء الموافق 20/10/1998 أودعت هيئة قضايا الدولة نيابة عن الطاعنين قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا – تقريرا بالطعن قيد بجدولها تحت رقم 320 لسنة 45ق.ع فى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإدارى بأسيوط بجلسة 26/8/1998 فى الدعوى رقم 526 لسنة 8 ق والذى قضى فيه ببراءة ذمة المدعى من مبلغ 607937.21 جنيه قيمة ضريبة المبيعات على عقود المقاولات عن المدة المشار إليها بأسباب الحكم وبإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وطلب الطاعنان للأسباب الواردة بتقرير الطعن الحكم بقبول الطعن شكلا وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والقضاء مجدداً برفض الدعوى وإلزام المطعون ضده بالمصروفات ومقابل أتعاب المحاماة عن درجتى التقاضى.
وأعلنت صحيفة الطعن على النحو الثابت بالأوراق.
وأودعت هيئة مفوضى الدولة تقريرا مسببا ارتأت فيه الحكم بقبول الطعن شكلا ورفضه موضوعا وإلزام الجهة الإدارية المصروفات .
وتحدد لنظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون جلسة 20/12/1999 وبجلسة 3/1/2000 قررت إحالته إلى هذه المحكمة فتداولته على النحو الثابت محاضر الجلسات حتى قررت إصدار الحكم فى الطعن بجلسة اليوم وفيها صدر هذا الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
* المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق وسماع الإيضاحات وبعد المداولة.
من حيث أن الطعن قد استوفى إجراءاته الشكلية المقررة قانونا فمن ثم يكون مقبولا شكلا.
ومن حيث أن عناصر المنازعة تخلص حسبما يبين من الأوراق فى أن المطعون ضده كان قد أقام الدعوى رقم 526 لسنة 8ق بصحيفة أودعت قلم كتاب محكمة القضاء الإدارى بأسيوط بتاريخ 25/12/1996، وطلب فى ختامها: الحكم ببراءة ذمته من مبلغ 607937.21 جنيه ستمائة وسبعة آلاف وتسعمائة وسبعة وثلاثين جنيها وواحد وعشرون قرشا – قيمة ضريبة المبيعات المطالب بها عن الفترة من 1/1/1994 وحتى 31/12/1994 مع رد ما سبق تحصيله من تلك الضريبة عن أعمال المقاولات – مع ما يترتب على ذلك من آثار وإلزام الجهة الإدارية بالمصروفات ومقابل أتعاب المحاماة.
وأسس المدعى على أن الدستور الدائم لجمهورية مصر العربية – الصادر عام 1971 نص صراحة على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغائها لا يكون إلا بقانون، وأن مصلحة الضرائب على المبيعات فرضت تلك الضريبة على أعمال المقاولات بموجب التعليمات الصادرة برقم 3 لسنة 1993 والتى لا ترقى إلى مرتبة القوانين، فضلا عن أن وزير المالية كان قد أرسل كتابا مؤرخا 10/2/1992 إلى وزير التعمير والمجتمعات العمرانية الجديدة يفيد بأن شركات المقاولات تخضع لضريبة المبيعات فيما تقوم به من تصنيع مستلزمات البناء – أما نشاط المقاولات كخدمة فلا يخضع للضريبة لأن الشركة فى الحالة الأخيرة تشترى احتياجاتها من الغير، ولما كانت الجمعية التعاونية للإنشاء والتعمير بسوهاج (المدعية) لا تمتلك مصانع لإنتاج مستلزمات المقاولات وإنما تشترى تلك المستلزمات من الغير فإنها لا تخضع للضريبة المشار إليها، ويضاف إلى ما تقدم أن الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات حدد عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة والخاصة، ثم صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 وأضاف خدمات التليفون والتلغراف المحلى والاتصالات الدولية والتركيبات والتوصيلات التليفونية، وأورد عبارة خدمات التشغيل للغير وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفا ومن ثم تخرج من نطاقها عقود المقاولة لأنها ليست من جنس ما ذكر، وإذا كان المشرع قد قصد إخضاعها للضريبة المذكورة ما أعوزه النص على ذلك صراحة – يؤكد هذا المفهوم أن قرار رئيس الجمهورية رقم 295 لسنة 1993 أضاف خدمات أخرى تخضع للضريبة ليس من بينها أعمال المقاولات، هذا بالإضافة إلى الأحكام القضائية والفتاوى التى انتهت إلى عدم خضوع تلك الأعمال للضريبة على المبيعات.
وعليه اختتم المدعى دعواه بالطلبات المشار إليها.
وبجلسة 26/8/1998 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه، وأقامت قضاءها على أن مفاد نصوص المواد 1 و2 و3 و5 و6 من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، وقرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 أن المشرع وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات حدد بمقتضاها السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات بالجدول رقم (2) للضريبة، وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة – من المكلف، كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون – فجعل سعر الضريبة على النحو المبين قرين كل سلعة، بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها، وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها، وأجاز له تعديل الجدولين رقمى 1، 2 المشار إليهما، واستنادا إلى ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2)، وأضاف إليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبة 10%، ولذا ينبغى فهم هذا القرار بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض باعتبار أن المشرع قد عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما، وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق له بما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها – أسماء تنفرد بها – على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله فى حدود ما يرسمه المشرع – بما مؤداه أن عبارة خدمات التشغيل للغير المضافة إلى الجدول رقم (2) لا تشمل عقود المقاولات لأنها من العقود المسماة، ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة – صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية، ثم أورد عبارة خدمات التشغيل للغير وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفا – أى أن المشرع قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل، ومن ثم تخرج من نطاقها عقود المقاولات لأنها ليست من جنس ما ذكر، ولو قصد مصدر القرار إخضاعها لما أعوزه النص على ذلك صراحة طبقا لما جرى عليه إفتاء الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع فى هذا الشأن.
ومن حيث أن مبنى الطعن أن الحكم المطعون فيه خالف وأخطأ فى تطبيقه وتأويله لأن قرارى رئيس الجمهورية رقمى 77 لسنة 1992 و2 لسنة 1997 أخضعا خدمات التشغيل للغير للضريبة العامة على المبيعات، وقد جاء بموازنة الجهاز الإدارى للدولة للسنة المالية 97/1998 الصادرة بالقانون رقم 91 لسنة 1997 أن المقصود بخدمات التشغيل هى:- أ) المقاولات ………..، وبذلك يكون المشرع قد فسر المقصود بخدمات التشغيل للغير وأورد من بينها المقاولات، كما أن قضاء محكمة النقض قد جرى على أن المشرع حرص على أن يضع لكل خدمة ارتأى شمول الضريبة لها- اسما تنفرد به على سبيل الحصر وهو ما يخرجها عن المدلول العام المجرد، بما لازمه اعتبار مقصود المشرع من عبارة خدمات التشغيل للغير مدلولا محددا لخدمات معينة، يؤكد ذلك أنه لو كان مقصود المشرع من عبارة خدمات التشغيل للغير مدلولا عاما ينصرف إلى عموم الخدمات لما اجتاح الأمر إلى أن يخضع الخدمات الواردة بالجدول (ز) الملحق بالقانون رقم 2 لسنة 1997 للضريبة وهى الخدمات التى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق، إذ أن هذه الخدمات الأخيرة تندرج تحت المدلول العام، بينما المدلول اللغوى لعبارة التشغيل للغير هو المزاولة والممارسة بالتكرار، وعقد المقاولة وفقا لأحكام القانون المدنى يعتبر من العقود المسماة التى ترد على العمل- يقوم فيه المقاول بأداء عمل أو شغل معين لحساب الغير، فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجا من بيع ومقاولة، فيقع البيع على المادة وتقع المقاولة على العمل- مما لازمه انصراف عبارة خدمات التشغيل للغير فى خصوص نشاط المقاولات- إلى عنصر العمل وحده دون المواد المستخدمة التى تنظم الضريبة عليها الجداول الخاصة بالسلع- متى كان هذا العمل يزاول على وجه الممارسة والتكرار وكان القائم به من المكلفين بتحصيل وتوريد الضريبة العامة على المبيعات سواء بلغ المقابل الذى حصل عليه نظير الخدمات التى قدمها خلال السنة المالية- حد التسجيل أو لم يبلغ ذلك الحد وتم تسجيل اسمه بناء على طلبه.
وأضاف الطاعنان أن الاتحاد المصرى لمقاولى التشييد والبناء والذى يمثل جميع المقاولين ويرعى مصالحهم أرسل إلى وزير المالية كتابا مؤرخا 19/10/1997 لمنح المقاولين مهلة شهر لسداد ضريبة المبيعات المستحقة عليهم، فضلا عما ثبت لمحكمة القضاء الإدارى من أن عقود المقاولات كانت محملة بالفعل بتلك الضريبة.
ومن حيث أن المادة (1) من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات- تنص على أن يقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية- التعريفات الموضحة قرين كل منها ………… السلعة: كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا ….. الخدمة: كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق ………، وتنص المادة (2) على أن تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص، وتفرض الضريبة على الخدمات بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون ……….
وتنص المادة (3) على أن يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات، ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع، كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمى 1و 2 المرافقين ………….
وتنص المادة (5) من القانون رقم 11 لسنة 1191 المشار إليه- على أن يلتزم المكلفون بتحصيل الضريبة والإقرار عليها وتوريدها للمصلحة فى المواعيد المنصوص عليها فى هذا القانون.
وتنص المادة (6) على أن تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقا لأحكام هذا القانون ………….
ومن حيث أن مفاد النصوص السابقة أن المشرع وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات حدد بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة، والخدمات التى وردت بالجدول رقم (2) المرافق للقانون المشار إليه- للضريبة العامة على المبيعات، وجعل مناط استحقاق الضريبة هو مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف، وحدد المشرع سعر الضريبة على السلع بفئة 10 % فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق للقانون فيكون سعرها فيكون سعرها على النحو المحدد قرين كل منها، وحدد الجدول رقم (2) سعر الضريبة على الخدمات، وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة، وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع، وتعديل الجدولين رقمى (1) و (2) المشار إليهما، واستنادا لهذا التفويض التشريعى صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 سالف البيان، وأضاف إليه خدمات التشغيل للغير وبعد ذلك صدر القانون رقم (2) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام الضريبة العامة على المبيعات ونص فى المادة (3) منه- على أنه اعتبارا من 5/3/1992 أولا:- …………………. ثانيا:- تعديل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، ولتكون (10%) وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون …………..، وتضمن الجدول (هـ) خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبة مقدارها 10%.
ونصت المادة (11) من القانون رقم 2 لسنة 1997 سالف البيان على أن تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991و 206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996، وذلك اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها.
ومن حيث أن مفاد ما تقدم أن خدمات التشغيل للغير تخضع للضريبة العامة على المبيعات بسعر 10% بصريح نص القانون.
ومن حيث أن مقطع النزاع فى الطعن الماثل ينحصر فى تحديد مدلول عبارة خدمات التشغيل للغير ومدى شمولها لعقود المقاولات، وذلك فى ضوء خطة المشرع فى تحديد الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث أن خطة المشرع فى شأن الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات تقوم على سرد خدمات بعينها تخضع للتعديل وفقا للسياسة الضريبية للدولة، وقد حدد القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه بعض الخدمات الخاضعة للضريبة وهى: الفنادق والمطاعم السياحية وشركات النقل السياحى والتلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وإقامة العروض الخاصة للصوت والضوء واستخدام مرافق شركات الصوت والضوء وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة والخاصة، ثم أضاف قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 خدمات أخرى هى: خدمات التليفون والتلغراف المحلى والاتصالات الدولية والتركيبات والاتصالات التليفونية وأخيرا خدمات التشغيل للغير، ثم صدرت بعده قرارات تالية بإضافة سلع وخدمات أخرى، ثم صدر القانون رقم 2 لسنة 1997 وأضاف خدمات أخرى بالجدولين (هـ) و(ز)، فتضمن الجدول (هـ) خدمات التليفون والتلغراف المحلى للجمهور والحكومة، وخدمات الاتصالات الدولية اللاسلكى والأقمار الصناعية وغيرها ولاسلكى السيارات والتلغراف الدولى والمكالمات التليفونية الدولية ونقل المعلومات ولاسلكى السيارات محلى أو دولى وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية السلكية واللاسلكية، واختتم الجدول (هـ) بخدمات التشغيل للغير، وتضمن الجدول (ز) خدمات أخرى هى تأجير السيارات الملاكى وخدمات البريد السريع وخدمات شركات النظافة والحراسة، وخدمات استخدام الطرق.
ومفاد ما تقدم أن عبارة خدمات التشغيل للغير لا تنصرف إلى الخدمات السابقة عليها ولا إلى الخدمات اللاحقة لها فى الجداول المشار إليها، وإنما هى عبارة قائمة بذاتها ولها مدلولها الخاص بها.
ومن حيث أن المقصود بلفظ التشغيل للغير هو أداء العمل للغير بالممارسة والتكرار بغض النظر عن الشكل القانونى لمن يقوم بالعمل سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا.
ومن حيث أن عقد المقاولة وفقا لأحكام القانون المدنى- من العقود المسماة التى ترد على العمل، ويلتزم فيه المقاول بأداء عمل أو شغل معين لحساب الغير، فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجا من البيع والمقاولة فيقع البيع على المادة وتقع المقاولة على عنصر العمل، ومؤدى ذلك ولازمه أن عبارة خدمات التشغيل للغير- فى خصوص نشاط المقاولات- تنصرف إلى عنصر العمل وحده دون المواد المستخدمة فى تنفيذ المقاولة، إذ تخضع تلك المواد للضريبة الخاصة بالسلع- متى كان عنصر العمل يزاول على وجه الممارسة والتكرار وكان القائم به من المكلفين بتحصيل وتوريد الضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث أن الحكم المطعون فيه وقد ذهب إلى غير وجهة النظر المتقدمة وقضى بعدم خضوع أعمال المقاولات التى تتضمنها عقود المقاولات- للضريبة العامة على المبيعات- دون سند صحيح من القانون فإنه يكون مخالفا للقانون حريا بالإلغاء.
ومن حيث أنه بناء على ما تقدم فإن الدعوى التى أقامتها الجمعية التعاونية للإنشاء والتعمير ببراءة ذمتها من ضريبة المبيعات عن أعمال المقاولات التى قامت بها خلال الفترة من 1/1/1994 وحتى 31/2/1994- تكون بدورها غير قائمة على سند من القانون ويتعين القضاء برفضها.
ومن حيث أن من خسر الطعن يلزم مصروفاته عملا بنص المادة (184) من قانون المرافعات المدنية والتجارية.
* فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلا، وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه، وبرفض الدعوى وألزمت الجمعية المطعون ضدها المصروفات.
