طعن رقم 2612 لسنة 40 بتاريخ 28/05/1995 الدائرة الأولي
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
برئاسة السيد الأستاذ المستشار الدكتور/ على فؤاد الخادم. نائب رئيس مجلس الدولة. وعضوية السادة الأساتذة / محمد معروف محمد وعبد القادر هاشم النشار ومحمد السيد الطحان وأحمد عبد العزيز أبو العزم. نواب رئيس مجلس الدولة.
* إجراءات الطعن
فى يوم الأربعاء الموافق 25/5/1994م أودع الأستاذ الدكتور/………………. المحامى بصفته وكيلاً عن الطاعن قلم كتاب المحكمة الإدارية العلياً تقرير طعن قيد بجدول المحكمة برقم 2612 لسنة 40 ق عليا فى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإدارى دائرة منازعات الأفراد والهيئات – ج بجلسة 24/3/1994م فى الدعوى رقم 6014 لسنة 45 ق المرفوعة ومن الطاعن ضد وزير المالية والذى قضى بقبول الدعوى شكلاً، ورفضها موضوعاً، وإلزام المدعى المصروفات، وطلب الطاعن للأسباب الواردة – بتقرير الطعن – الحكم بقبول الطعن شكلاً، وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والحكم بوقف تنفيذ وإلغاء قرار مصلحة الضرائب على المبيعات بإخضاع التبغ الخام الذى استورده الطاعن للضريبة العامة على المبيعات وإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وقدمت هيئة مفوضى الدولة تقريراً بالرأى القانونى مسبباً ارتأت فى ختامة الحكم بقبول الطعن شكلاً، وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه وبإلغاء القرار المطعون فيه وإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
ونظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون بهذه المحكمة التى قررت بجلسة 20/2/1995م إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا الدائرة الأولى لنظره بجلسة 26/3/1995م، وتدوول نظر الطعن أمام المحكمة، وبعد أن استمعت إلى ما رأت لزوم سماعه من إيضاحات ذوى الشأن على النحو المبين بمحاضر الجلسات قررت الحكم بجلسة اليوم، وفيه صدر الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
* المحكمة
بعد الإطلاع على الأوراق، وسماع الإيضاحات والمداولة.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه صدر بتاريخ 24/3/1995 وأن مدة الطعن ستون يوماً غايتها يوم الأثنين 23 من مايو سنة 1994م وهو يدخل ضمن عطلة وقفة عرفات وعيد الأضحى المبارك ومدتها خمسة أيام ابتداء من يوم الجمعة 20 من مايو وحتى الثلاثاء 24 من مايو 1995م، ومن ثم يمتد ميعاد الطعن إلى أول يوم عمل تال وهو يوم الأربعاء 25 من مايو سنة 1995م وإذ أقام الطاعن طعنه بإيداع تقريراً قلم كتاب المحكمة الإدارية فى هذا التاريخ فإن الطعن يكون مقاماً خلال الميعاد القانونى وإذ أستوفى سائر أوضاعه الشكلية فإنه يكون مقبولاً شكلاً.
ومن حيث إن عناصر المنازعة تتحصل – حسبما يبين من الأوراق فى أنه بتاريخ 11/6/1991م أقام/……………… الدعوى رقم 6014 لسنة 45 ق ضد وزير المالية طالباً فى ختام عريضتها الحكم بقبول الدعوى شكلاً، وفى الموضوع بإلغاء قرار مصلحة الضرائب على المبيعات فيما تضمنه من إخضاع التبغ الخام موضوع شهادات الإجراءات وأوامر السحب المشار إليها بصر العريضة الذى استورده المدعى للضريبة العامة على المبيعات المقررة بقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991م مع ما يترتب على ذلك من آثار وإلزام الجهة الإدارية المصروفات، وقال شرحاً للدعوى أنه يقوم بإستيراد الدخان الخام من الخارج ثم يبيعه بحالته دون تصنيع إلى تجار التجزئة ولم يكن خاضعاً للضريبة العام على الإستهلاك التى كانت مقررة بالقانون رقم 132 لسنة 1981م تم صدور القانون رقم 11 لسنة 1991م بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات وورد بالجدول رقم (1) المرفق به مسلسل (5) التبغ الخام أو غير المصنوع ضمن السلع الخاضعة لهذه الضريبة مما اضطر المدعى إلى سداد مبلغ 2053.35 جنيهاً قيمة الضريبة على التبغ الذى استورده فأقام الدعوى بالطلبات سالفة الذكر تأسيساً على أن هذه الضريبة تفرض على السلع الصناعية المستوردة والمحلية فقط إعمالاً لنص المادة (2) من قانون الضريبة العامة على المبيعات، ومن ثم يخرج من نطاقها المنتجات غير المصنعة كالمنتجات الزراعية ومنها التبغ الخام بدليل أن جميع السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرفق بالقانون والخاضعة للضريبة هى سلع مصنعة ومنها التبغ الخام المصنع أما غير المصنع وهو موضوع هذه الدعوى فلا يخضع للضريبة وأن المادة (3) من القانون المشار إليه قد أحالت على الجدول رقم (5) لتحديد سعر الضريبة على السلع المبينة به ولم تتضمن إضافة سلع غير خاضعة لهذا القانون بالمخالفة لأحكامه. وقدم كل من طرفى الدعوى أوجه دفاعه ومستنداته.
وبجلسة 24/3/1994م قضت محكمة القضاء الإدارى دائرة منازعات الأفراد والهيئات – ج بقبول الدعوى شكلاً، ورفضها موضوعاً وإلزام المدعى المصروفات وشيدت المحكمة قضاءها على أن المستفاد من أحكام المواد 1و2و3 من قانون الضريبة العامة على المبيعات والبند (5) من الجدول رقم (1) المرفق بهذا القانون أن المشرع فى القانون المشار إليه حدد على سبيل الحصر السلع التى تفرض عليها الضريبة العامة على المبيعات وهى السلع المصنعة محلياً ومستوردة إلا ما استثنى بنص خاص ويعد تصنيعاً وفقاً لصريح نص المادة (1) من هذا القانون (الحفظ فى الصناديق والطرود والزجاجات وأية أوعية أخرى) وتكون قيمة الضريبة على السلع 10% فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المبين قرين كل منها، وقد نص بهذا الجدول بالبند رقم (5/أ) منه على التبغ الخام أو غير المصنع وفضلاته ضمن السلع الخاضعة لهذه الضريبة، ولما كان الثابت من الأوراق أن المدعى يقوم باستيراد التبغ الخام ثم يقوم ببيعه بحالته إلى تجار التجزئة، وقد أصبحت هذه السلعة من السلع الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات وفقاً لأحكام القانون رقم 11 لسنة 1991م المشار إليه، لذلك يكون القرار المطعون فيه بإخضاع ما يستورده المدعى منها لضريبة المبيعات وإلزامه بأداء المستحق عليه من هذه الضريبة قراراً متفقاً وصحيح حكم القانون ولا يقدح فى ذلك ما يستند إليه المدعى من أن هذه السلعة سلعة زراعية غير مصنعة وأن النص عليها بالجدول رقم (1) المرافق للقانون يخالف حكم المادة (2) من القانون الذى أوجب أن تكون السلعة مصنعة فذلك مردود عليه بما قرره القانون فى المادة (1) من أنه يعتبر فى حكم التصنيع الحفظ فى الصناديق والطرود وأوعية أخرى، والثابت بإقرار المدعى بعريضة الدعوى أنه استورد التبغ الخام محل النزاع محفوظاً فى عشرين طرداً، وبذلك تعتبر هذه السلعة فى حكم السلعة المصنعة والتى تخضع للضريبة العامة على المبيعات ولا يسوغ إعمال الاستثناء الخاص بعمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها على هذه السلعة فهى وإن كانت منتجاً زراعياً فإن المشرع لا يمكن أن ينصرف قصده إلى سلعة التبغ، ويؤكد هذا النظر إخضاع سلعة الشاى وهى منتج زراعى للضريبة العامة على المبيعات (بند 1) من الجدول رقم (1) المرافق للقانون، كما لا وجه لاستناد المدعى إلى الحكم الصادر فى الجنحة رقم 1010 سنة 1984 الأزبكية ببراءته من تهمة التهرب من اداء الضريبية المقررة على الدخان الخام الذى يستورده، وإلى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإدارى فى الدعوى رقم 2123 لسنة 39 ق بإلغاء القرارين الإداريين الصادرين باخضاع التبغ الخام للضريبة على الاستهلاك الذى لم تخضع هذه السلعة فى ظل العمل به للضريبة على الاستهلاك حتى صدر القانون رقم 11 لسنة 1991م المشار إليه واخضاعها صراحة للضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث إن الطعن يقوم على أسباب حاصلها أن الحكم المطعون فيه صدر مشوباً بمخالفة القانون والخطأ فى تطبيقه ذلك لأن المجال الضريبى كالمجال الجنائى لابد فيه من نصوص حاسمة حيث لا توجد ضريبة بغير نص قانونى صريح ينص عليها وفى هذا الشأن فقد أورد المشرع الأصل العام فى المادة الثانية من قانون الضريبة العام على المبيعات بالنص على أن تفرض الضريبة على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص من هذه السلع المصنعة المحلية أو المستوردة، وقد حدد القانون فى المادة الأولى المقصود بالسلعة حيث نص على أنها كل منتج صناعى سواء كان محلياً أو مستورداً وعرف التصنيع بأنه تحويل المادة عضوية أو غير عضوية بوسائل يدوية أو آلية أو بغيرها من الوسائل إلى منتج جديد أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها، ويعد تصنيعاً تركيب أجزاء الأجهزة والتغليف وإعادة التغليف والحفظ فى الصناديق والطرود والزجاجات أو أية أوعية أخرى، ويستثنى من ذلك عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها وعمليات التعبئة التى تقوم بها محلات البيع بالقطاعى أو التجزئة عند البيع للمستهلك مباشرة وكذلك تركيب الآلات والمعدات لأغراض التشييد والبناء، وتطبيقاً للأصل العام المشار إليه فإن الدخان الخام لا يخضع للضريبة على المبيعات لأنه منتج زراعى وليس سلعة مصنعة ويأتى من الخارج موضوعاً فى اكياس الخيش معبأ بحالته، وإذا كانت المادة الثالثة من القانون لم تخالف هذا الأصل العام فى شئ وإنما نصت على ان يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ثم ينص الجدول سالف الذكر ويذكر فى المسلسل (5) التبغ الخام أو غير المصنوع وفضلاته فإن التناقض يكون واضحاً بين صلب القانون والجدول المرافق له والذى لا شك فيه أنه إذا تعارض الحكم التشريعى الوارد فى هذين الموضوعين فإن الحكم الوارد فى صلب القانون هو الذى يجب أن تكون له الغلبة، فإذا ما أضيف إلى ذلك ما يجمع عليه شراح القانون الجنائى المتهم فإنه فى المجال الضريبى يجب أن يفسر الشك لمصلحة الممول الأمر الذى يوجب القول بعدم خضوع التبغ الخام محل النزاع للضريبة العامة على المبيعات وحتى بفرض التسليم بالقول بوجود عيب فى التشريع فإن من حق الأفراد والمخاطبين بهذا التشريع أن يستفيدوا من هذا الوضع إذ الممول أمام التشريع الضريبى المعيب من حقه أن يتمتع ببراءة الذمة كذلك فإن المشرع قد وضع فى صلب القانون أصلاً عاماً، ولم يضع فى صلب القانون بعد ذلك استثناء له، فلا يمكن إزاء انتفاء النص الصريح على مثل هذا الاستثناء القول بأن المشرع قد انصرف قصده على عدم تطبيق القاعدة العامة على سلعة بعينها فالأصل العام فى هذا المجال وضعه المشرع وهو يتكلم عن السلعة والتصنيع، واستثنى من التصنيع عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها، وإذا كان الطاعن قد ذكر تجوزاً فى عريضة الدعوى أمام محكمة القضاء الإدارى أن الدخان الخام محل النزاع جاء معبأ فى عشرين طرداً فقد جاءت كلمة طرد على سبيل المجاز، ذلك لأن الدخان الخام إنما يعبأ بحالته فى بالات من الخيش ويسرى عليه الاستثناء الخاص بعمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها، ولا وجه فى هذا الشأن للتسوية بين الشاى والتبغ الخام، إذ التبغ الخام منتج زراعى تماماً، لأنه عبارة عن أوراق شجر نبات الدخان تنزع منه لتوضع مباشرة فى بالات من الخيش أى انها تعبأ بحالتها التى انتزعت بها من شجر الدخان دون أن تدخل عليها أية عملية من عمليات التصنيع، وهذا على العكس الشاى تماماً،إذ الشاى بعد أن تنتزع أوراقه لا تعبأ فى الصناديق والطرود بحالتها وإنما تدخل فى أفران خاصة لتأخذ أشكالاً كثيرة متعددة وكان يمكن لمحكمة القضاء الإدارى أن تستعين بالخبرة فى الاستيثاق من ذلك ، وأخيراً فإنه ومنذ الجلسة الأولى لمناقشات هذا القانون بمجلس الشعب جاء بمضبطة الجلسة الثالثة والخمسين على لسان وزير المالية المطعون ضده أن ضريبة المبيعات تلغى ضريبة الاستهلاك، ولكن مراعاة لاعتبارات اجتماعية استبقيت سبع سلع واردة فى الجدول رقم (1) وهذه السلع السبع لم تتغير فئاتها والضريبة الموجودة أمام كل سلعة هى فئات ضريبة الاستهلاك الحالية دون تغيير والتبغ الخام لم يكن خاضعاً للضريبة على الاستهلاك ومن ثم واستمراراً لذات الوضع القديم على النحو الذى عبر عنه وزير المالية فإنه لا يخضع لضريبة المبيعات، وقدمت الجهة الإدارية مذكرة بدفاعها طلبت فى ختامها الحكم برفض الطعن وتأييد الحكم المطعون فيه وإلزام الطاعن المصروفات وقدم الطاعن حافظة مستندات ومذكرة دفاع رداً على مذكرة الجهة الإدارية وصمم على طلباته الواردة بتقرير الطعن.
ومن حيث إن قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991م ينص فى المادة (2) على أن نفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون… وينص فى المادة (3) على أن يكون سعر الضريبة على السلع وذلك عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها.
.. كما ينص فى المادة (1) على أن يقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالالفاظ والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها:…….. السلعة: كل منتج صناعى سواء كان محلياً أو مستورداً… التصنيع: هو تحويل المادة عضوية أو غير عضوية بوسائل يدوية أو آلية أو بغيرها من الوسائل إلى منتج جديد أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها. ويعد تصنيعاً تركيب أجزاء الأجهزة والتغليف وإعادة التغليف والحفظ فى الصناديق والطرود والزجاجات وأية نوعية أخرى ويستثنى من ذلك عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها.. ومفاد أحكام المواد المتقدمة أن الضريبة العام على المبيعات تفرض على جميع السلع المصنعة سواء كانت محلية أو مستوردة إلا ما استثنى منها بنص خاص وفى معرض تحديد هذه السلعة بين القانون المقصود بالتصنيع وما يعد تصنيعاً وما لا يعد كذلك، ونص على أن يكون سعر الضريبة على السلع وجه عــام 10% وإذا كان ما تقدم يمثل الأصل العام بالنسبة لنوع السلع التى تفرض عليها الضريبة وفى تحديد سعر الضريبة، إلا أن المشرع، وبذات المادة (3) من القانون استثنى السلع المبينة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون وهو جزء من القانون وله ذات مرتبته – استثناها – من السعر العام، ونص على أن يكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ولم يكتف المشرع بالوقوف فى استثناء تلك السلع من الأصل العام المقرر عنه هذا الحد، وإنما أفرد لهذه السلع أحكاماً خاصة، ضمنها هذا الجدول خروجاً على الأصل العام من حيث فرض الضريبة واستحقاقها، حيث نص فى المادة (47) الواردة فى الباب الثانى عشر تحت عنوان أحكام انتقالية على أن تسرى أحكام هذا القانون على السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق وذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول والأحكام الآتية: 1- مما مؤداه أنه إذا تعارضت الأحكام العامة الواردة فى المواد 1و2و3 من القانون والتى تمثل أصلاً عاماً فى فرض الضريبة واستحقاقها مع ما ورد فى الجدول رقم (1) وما تضمنه من أحكام وكذلك ما ورد فى المادة (47) من أحكام كانت الغلبة وبحسب صريح صدر المادة (47) للجدول رقـم (1) وما اشتمل عليه من أحكام وكذلك ما ورد فى المادة (47) ذاتها من أحكام وليس من شك فى أنه يدخل فى هذا المفهوم نوع السلعة التى تفرض عليها الضريبة بحيث إذا أورد المشرع فى الجدول سلعة من السلع لا ينطبق عليها وصف المنتج الصناعى بالمعنى الذى حددته المادتان 1و2 من القانون فإن ما أورده الجدول يكون هو الأولى نزولاً على حكم المادة (47) سالفة الذكر وما حدده الجدول ذاته وما أشتمل عليه من أحكام دون حاجة فى ذلك بتحديد معنى السلعة فى المادتين (1و2) المشار إليهما، نزولاً على صراحة النص بما ينتفى مع الإجتهاد، وعملاً بقاعدة أن الخاص مقدم على العام، إذ يمثل الجدول بما اشتمل عليه من أحكام بمثابة أحكام خاصة بالنسبة لنوع السلعة التى تفرض عليها الضريبة وتحديد سعر الضريبة واستحقاقها تقدمت على الأحكام العامة التى تضمنتها المواد 1و2و3 من القانون، وإذ كان ذلك كذلك وكان الجدول رقم (1) المشار إليه قد تضمن تحت مسلسل (5) صنف التبغ – أ- تبغ خام أو غير مصنوع وفضلاته: -1- تمباك 2- غيرة (1) ، (2) ثم ورد أدنى الجدول هذا الخصوص حكمان يقضى أولهما بأن يلتزم المستورد بإخطار المصلحة ببيان الجهات التى تم بيع التبغ إليها أو كيفية التصرف فى كميات التبغ وذلك خلال الخمسة عشر يوماً التالية للشهر الذى تم فيه البيع، ويقضى الثانى، بأن خصم الضريبة المحصلة عن هذا الصنف فى حالة دخوله فى منتج محلى من الضريبة المستحقة على هذا المنتج المحلى الذى يدخل الصنف فى تكوينه وهذان الحكمان قاطعان فى الدلالة على خضوع التبغ الخام غير المصنوع وفضلاته للضريبة العام على المبيعات، يؤكد ذلك ويسانده ورود الفقرة (ب) من ذات المسلسل (5) فى شأن المصنوع وخلاصات وأوراق التبغ مما يعنى قصد المشرع الواضح والصريح فى إخضاع التبغ للضريبة أيا كانت حالته سواء تم تصنيعه أو ظل خاماً بوصفه منتجاً زراعياً تمت تعبئته بحالته وذلك بموجب أحكام خاصة وردت فى الجدول رقم (1) وهى جزء من القانون ولها ذات مرتبة وتقدم على الأحكام العامة التى وردت فى شأن فرض الضريبة وتحديد سعرها واستحقاقها على نحو ما سبق بيانه مما لا يكون معه ثمة جدوى من الإجتهاد حول طبيعة التبغ محل النزاع وما إذا كان يعد منتجاً صناعياً أولا زال على حالته كمنتج زراعى أو الاستدلال على ذلك بأحكام صادرة من القضاء الجنائى والإدارى فى ظل قانون الضريبة على الاستهلاك الملغى لاختلاف الأحكام الواردة بقانون الضريبة العامة على المبيعات عن تلك التى كانت مقررة بقانون الضريبة العامة على الاستهلاك، ومن ثم يكون القرار المطعون فيه فيما تضمنه من فرض الضريبة العامة على المبيعات على التبغ محل النزاع قد صدر صحيحاً متفقاً مع القانون مما يتعين معه الحكم برفض الدعوى.
ومن حيث إنه ترتيباً على ما تقدم، وإذ قضى الحكم الطعين فى منطوقه بذات النظر المتقدم فإنه يكون قد أصاب الحق فيما قضى الأمر الذى يتعين معه الحكم بقبول الطعن شكلاً، ورفضه موضوعاً وإلزام الطاعن المصروفات.
* فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلاً ورفضه موضوعاً، وألزمت الطاعن المصروفات.
